Организация арендовала с правом выкупа спецодежду, срок полезного использования которой составляет 12 месяцев. В соответствии с договором аренды срок аренды составляет 6 месяцев, арендная плата за весь срок аренды выплачивается единовременно при передаче спецодежды. По истечении срока аренды спецодежда выкуплена у арендодателя. Как отразить указанные операции в учете организации?
Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусмотрена выдача работникам основного производства организации комплекта спецодежды один раз в год. Организация арендовала 20 комплектов спецодежды сроком на 6 месяцев и правом их выкупа по окончании срока аренды. В соответствии с договором аренды стоимость одного комплекта спецодежды - 5900 руб., выкупная цена, выплачиваемая по окончании срока аренды - 2950, в том числе НДС 450 руб. Сумма арендной платы за весь срок аренды равна 3000 руб., в том числе НДС 457,6 руб., и уплачивается разовым платежом после передачи арендодателем спецодежды. По истечении срока аренды спецодежда выкупается у арендодателя по выкупной цене, указанной в договоре аренды. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, если в соответствии с учетной политикой стоимость спецодежды, срок полезного использования которой не превышает 12 месяцев, списывается в расходы по мере ее передачи в эксплуатацию.
Статья 212 Трудового кодекса РФ устанавливает обязанность работодателя по приобретению и выдаче за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются соответствующими постановлениями Минтруда России.
В данном случае спецодежда получена организацией в аренду.
Согласно ст.606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п.1 ст.607 ГК РФ).
Порядок бухгалтерского учета специальной одежды (независимо от срока ее полезного использования и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания).
Перечень предметов, относимых к специальной одежде, установлен п.7 Методических указаний. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной одежды, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики (п.8 Методических указаний).
Пунктом 12 Методических указаний определено, что специальная одежда, не принадлежащая данной организации, но находящаяся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с ее собственником.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета полученных в аренду основных средств предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". На наш взгляд, на этом счете может быть учтена и полученная в аренду спецодежда с обособленным отражением ее стоимости, указанной в договоре аренды, в аналитическом учете.
Плата за аренду спецодежды, используемой в основном производстве организации, в бухгалтерском учете признается расходами по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем (например, счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы по арендной плате за спецодежду признаются в бухгалтерском учете ежемесячно, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае уплаченная арендодателю при получении спецодежды сумма включается в состав расходов ежемесячно, в размере 1/6 общей суммы платы за аренду спецодежды, установленной договором аренды.
Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ может производиться в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в данном случае - в последний день месяца (п.2 ст.285 НК РФ).
Пунктом 1 ст.624 ГК РФ установлено, что договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, что и имеет место в рассматриваемой ситуации.
После уплаты выкупной цены и перехода права собственности к организации-арендатору спецодежда принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение, в данном случае - по выкупной цене без учета НДС (п.11 Методических указаний, п.16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Поскольку спецодежда, право собственности на которую перешло к организации, уже находится в эксплуатации, организация, на наш взгляд, может принять ее на баланс на основании п.п.13, 20 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов записями по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в корреспонденции с кредитом счета 76. Одновременно стоимость выкупленной спецодежды списывается с забалансового счета 001.
На основании п.21 Методических указаний с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. При этом такой порядок должен быть закреплен в учетной политике организации.
Следовательно, сразу после принятия спецодежды на баланс на счет 10, субсчет 10-11, в учете производится запись по кредиту счета 10, субсчет 10-11, в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".
В этом случае с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной одежды ее стоимость, списанная на затраты производства, может приниматься на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию" (например, забалансовый счет 012).
Оперативный учет специальной одежды ведется в порядке, установленном разд.VII Методических указаний.
Согласно п.64 Методических указаний специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых. Следовательно, для целей налогообложения выдача работникам спецодежды реализацией не является (ст.39 Налогового кодекса РФ).
Для целей налогообложения прибыли приобретенная спецодежда со сроком полезного использования, не превышающим 12 месяцев, не признается амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ). Следовательно, стоимость приобретенной спецодежды включается в состав материальных расходов, при условии что обязательное применение этой спецодежды работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ, разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).
-Приемка и оприходование поступившей спецодежды складами организации, как правило, оформляются путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (п.16 Методических указаний).
-Согласно п.19 Методических указаний отпуск спецодежды в эксплуатацию со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться формы документов, указанных в п.15 Методических указаний (требование-накладная (форма N М-11), и (или) накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15), а также лимитно-заборные карты (форма N М-8), утвержденные Постановлением Госкомстата России N 71а). При необходимости организация, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению спецодежды.
- У арендодателя услуги по передаче в аренду спецодежды облагаются налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). На основании п.п.1, 3 ст.168 НК РФ арендодатель обязан выставлять арендатору счета-фактуры за оказанные услуги не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъясняется, что при отгрузке товаров и оказании услуг, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг, допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Таким образом, арендодатель обязан выставлять счета-фактуры арендатору ежемесячно на сумму, равную части общей суммы договора аренды, приходящейся на текущий месяц.
Полученные от арендодателя счета-фактуры у арендатора служат основанием для принятия к вычету уплаченных арендодателю сумм НДС (п.1 ст.169 НК РФ, пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).
- Уплаченную арендодателю в составе выкупной цены спецодежды сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату, на дату принятия выкупленной спецодежды на учет (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).
(по материалам http://www.lawmix.ru)
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2005